Относительно небольшой опыт экспертной практики сотрудников Севастопольского отделения Харьковского НИИ СЭ им. засл. проф. Н.С. Бокариуса (отделение создано в декабре 1999 года) подтверждает возрастающую роль судебно-экономической экспертизы при расследовании преступлений в сфере экономики и финансов.
Из общего количества выполняемых сотрудниками отделения исследований судебно-экономические составляют одну треть и являются одними из наиболее сложных и трудоемких.
При производстве экономических экспертиз сотрудники сталкиваются с проблемами, которые неоднократно освещались в работе экономических секций, научно-практических конференций и в научных публикациях. Одной из таких проблем является “… деятельность сотрудников судебно - экспертных учреждений в качестве специалистов в стадии дознания, необходимость нормативной регламентации возможности и порядка осуществления этой деятельности, фиксации её результатов” (1)
В то время как “… в Крыму в последнее время сложилась практика привлечения специалиста-бухгалтера для документального обоснования фактов, установленных документальною проверкою до возбуждения уголовного дела” (2), эксперты-бухгалтеры Севастопольского отделения проводят исследования только по возбужденным уголовным делам и не привлекались для дачи заключения специалистов - бухгалтеров следственными органами.
При этом проведенным анализом экспертных заключений по материалам уголовных дел, возбужденных по ст. 148 2 Уголовного кодекса Украины (3) установлено, что ни в одном случае эксперты не подтвердили выводы, изложенные в актах документальных проверок физических и юридических лиц по вопросам соблюдения налогового законодательства. В ряде случаев, вместо подтверждения обоснованности доначисления сумм налогов и сборов, экспертами установлена переплата денежных средств в бюджет.
Основной причиной расхождения в выводах по суммам налоговых обязательств является, по мнению авторов то, что налоговые инспекторы и ревизоры произвольно трактуют требования нормативных актов.
Так, одним из оснований возбуждения уголовных дел по ст. 148 2 УК Украины является занижение базы налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС). Инспекторы Государственной налоговой инспекции считали, что предприятия необоснованно применяли 0% ставку НДС, например, по купле - продаже электроэнергии и по предоставлению туристических услуг нерезидентам.
При проведении исследования правильности исчисления и уплаты НДС следует руководствоваться Законом Украины “О налоге на добавленную стоимость” № 168/97 ВР от 03.04.1997 г (4)
Налогообложение по 0 % ставке НДС операций по купле-продаже электроэнергии регламентировано ст.6 п.п. 6.2. Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” №168/97-ВР от 03.04.97 года, согласно которой ” Налог по нулевой ставке исчисляется по операциям:
6.2.5. продажи угля и продуктов его обогащения,…, продажи электроэнергии…” Норма данной статьи действоала до 01.07.1999 года.
Операции по купле-продаже электроэнергии осуществляются не только производителями электроэнергии и её потребителями, но и по договорам аренды основных средств. В случае, если арендодатель предоставляет в аренду на основании договора арендатору помещение и предъявляет счет за потребленную электроэнергию, то между сторонами договора возникают не только операции по предоставлению в аренду помещений, но и операции по купле - продаже электроэнергии. Однако в актах документальных проверок юридических лиц работники налоговых инспекций считали, что арендодатель не осуществлял продажу электроэнергии, а стоимость электроэнергии должна включаться в стоимость услуги по договору оперативной аренды (лизинга), и должна быть применена ставка НДС - 20%. Данный вывод работников ГНИ противоречит Закону Украины “О налоге на добавленную стоимость” №168/97-ВР от 03.04.97 года в части ст. 1 п. 1.11 “… Оперативный лизинг (аренда) - хозяйственная операция физического или юридического лица…, предусматривающая передачу основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам… под процент и на определенный срок, не превышающий срок полной амортизации, с обязательным возвратом таких основных фондов их собственнику…”. Инспекторы не учитывают, что право собственности на электроэнергию переходит от арендодателя к арендатору на основании ст 1. п. 1.4 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” №168/97-ВР от 03.04.97 года, согласно которому “Продажа товаров - какие-либо операции, осуществляемые в соответствии с договорами купли - продажи, мены, поставки и другими гражданско-правовыми договорами, предусматривающими передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления…”

Налогообложение по 0% ставке операций по предоставлению туристических услуг нерезедентам регламентировано п.п. 6.2.2 ст. 6 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” № 168/97- ВР от 03.04. 1997 года, согласно которой “… по нулевой ставке облагаются операции по предоставлению услуг по туризму на территории Украины в случаях их продажи за пределами Украины непосредственно или при посредничестве нерезидентов с применением безналичных форм расчетов.”
При проведении проверок инспекторы ГНИ считали, что туристические фирмы не оказывали туристические услуги нерезидентам, а перепродавали путевки, что привело к занижению базы налогообложения по НДС и явилось основанием для возбуждения уголовного дела по ст. 148 2 УК Украины.
Однако при исследовании материалов уголовных дел экспертами Севастопольского отделения было установлено, что туристические фирмы оказывали иностранным туристам комплекс туристических услуг в виде размещения туристов, обеспечения питанием, проведения морских прогулок, организации экскурсионных программ и культурных мероприятий. Согласно ст 1 Закона Украины “О туризме” (5) “туристические услуги” - это услуги субъектов туристической деятельности по размещению, питанию, транспортному, информационно - рекламному обслуживанию, а также услуги заведений культуры… , направленные на удовлетворение потребностей туристов”. В соответствии с п. 5.4.2 Приказа Лицензионной палаты Украины №5/1 от 12.01.99 года “Об утверждении Инструкции об условиях и правилах осуществления предпринимательской деятельности, связанной с организацией иностранного туризма и контроль за их соблюдением”, зарегистрированном в Министерстве юстиции Украины 29.01.1999 года № 53/3346 (6) - при реализации туристических услуг субъект предпринимательской деятельности может выполнять обязанности туроператора и турагента. Туроператор - это субъект предпринимательской деятельности, осуществляющий деятельность по формированию, продвижению и реализации туристического продукта. Согласно ст 1 Закона Украины “О туризме” туристический продукт - это комплекс туристических услуг, необходимых для удовлетворения потребностей туриста во время его путешествия.
Согласно разъяснениям Государственной налоговой администрации Украины №10/16-1101, субъект предпринимательской деятельности, оказывающий туристические услуги, не может самостоятельно предоставлять туристические услуги за пределами Украины, а может лишь осуществлять организационные мероприятия по обеспечению продажи через представительства на территории иностранного государства и (или) через нерезидента туристического продукта для потребления на территории Украины. На основании вышеизложенного, услуги по туризму считаются экспортированными, если их продажа осуществляется за пределами Украины непосредственно субъектом туристической деятельности через представительства в иностранном государстве или через нерезидента, т.е. при реализации туристических услуг нерезидентам туристические фирмы обоснованно применили 0% ставку НДС.
На основании вышеизложенного, авторы считают, что привлечение специалистов-бухгалтеров на стадии дознания может предупредить следственные органы от ошибок, предотвратить необоснованное возбуждение уголовных дел, что, в свою очередь, будет содействовать защите конституционных прав и свобод граждан.